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“营改增”对银行业流转税负的影响研究

放大字体  缩小字体 发布日期:2015-06-16  浏览次数:738
  摘 要:本文在对金融服务业征收增值税的研究文献进行系统性梳理的基础上,借鉴欧盟金融业征收增值税制度经验,从两个层面对我国银行业“营改增”对其流转税负的影响进行测算。研究显示,在不区分核心业务和非核心业务的假设下,银行业“营改增“的均衡税负率为6%左右;而在区分核心业务和非核心业务的假设下,银行业税负将大幅下降。基于上述结论,提出我国银行业“营改增”可暂按不区分核心业务和非核心业务的模式进行,随着银行业收入结构变化适时引入基本免税法。
  关键词:营改增;银行业;流转税负
  一、引言
  我国1994年的分税制改革确立了增值税和营业税并行的流转税制,在工业生产领域和批发零售商业普遍征收增值税,对不实行增值税的劳务和销售不动产征收营业税。自此对包括银行业在内的服务业征收营业税的税收征管模式正式确立。营业税征收方式虽然简单易管理,但由于其本身具有的“重复”征税等弊端,近年来对其进行改革的呼声日益高涨,“扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收”已列入我国“十二五”税收改革规划。2012年开始执行的《营业税改征增值税试点方案》,明确提出对交通运输业和部分生产性服务业进行“营改增”试点,“金融保险业和生活性服务业原则上适用增值税简易计税方法”,体现出对包括银行业在内的金融保险业改征增值税已基本得到政策支持。
  从国际范围来看,绝大部分国家和地区实行的是大范围和中范围的增值税征收方式,将除“批发”、“零售”以外的服务业均作为增值税的征收范围,欧盟、澳大利亚、新西兰和加拿大等地区和国家还明确对金融业征收增值税,对金融保险业征收增值税具有国际实践基础。
  二、文献回顾
  (一)是否应该对金融服务业1征收增值税
  国外著名增值税专家艾伦.A泰特(1992)明确提出增值税存在8个最难征收的领域,其中包括金融业在内。从上述论点出发,部分学者对是否对金融服务业征收增值税持否定或延迟态度。蔡昌(2010)提出,由于某些行业和劳务的特殊性和复杂性,形成了增值税“扩围”的禁区,如金融保险业。魏陆(2011)认为,短期内把金融业纳入征收范围具有一定难度,可以等条件成熟后再进行“扩围”。杨斌(2011)提出,增值税标准化的销项税额和进项税额计算方法无法用于金融业,继续开征营业税是最佳选择。
  支持对金融服务业开征增值税的学者认为,增值税的选择性征收不仅违背了普遍征收的立法精神,对经济运行形成扭曲,还违背了税收中性原则(杨默如,2010)。Auerbach Gordon(2002)和Boadway-Keen(2003)分别建立模型对金融服务的增值税征收问题进行了分析:前者认为,生产过程中的所有投入都应进入增值税链条,包括金融服务;后者认为,应对产生显性报酬的金融服务征税,对产生隐性报酬的金融服务免税。
  综上,支持征收增值税的学者实际上是站在理论层面探讨,希望通过征收增值税来解决目前的重复征税问题,而反对者实际上并不否认增值税本身具有的计税科学等优点,只是认为在实务操作层面,金融服务业由于存在种种特殊性提高了征管难度及征收成本。
  (二)国际上金融服务业征收增值税的主要做法
  1、基本免税法
  Daniela Monacelli和 Maria Grazia Pazienza(2007)介绍了欧盟金融业增值税制度——基本免税法,即对核心金融服务、人寿保险业务、经济代理业务等免征增值税,仅对有限的显性收费金融服务项目课税,如安全保管、业务咨询等,同时不允许对免税金融服务的进项税额抵免。基本免税法存在以下问题:一是对金融服务消费者形成“税收歧视”,金融服务的个人消费者税负偏轻而企业消费者税负偏重(王莹,2013);二是免税制下进项税无法抵扣,促使金融机构最大限度将生产过程内部化和采取垂直统一的管理模式,减少中间外购投入以实现税收负担最小化,从而损失了分工细化、服务外包对效率的提升作用。
  2、进项税额固定比例抵扣法
  进项税额固定比例抵扣法是指在保持免税的同时允许一定比例的进项税额抵免。澳大利亚的抵扣比例为75%,新加坡则按金融机构类别实行42%-96%不等的抵扣比例(王莹,2013)。上述方法综合考虑了政策的合理性和管理的简易性,企业重复缴税程度减低,但没有完全消除重复征税(卢汝岳、夏桢媛,2013)。同时,由于进项税额如何在征税项目和免税项目之间进行分担难以区分,易导致纳税人在免税项目和非免税项目之间进行转移(胡春、丁卯、叶子荣,2013)。
  3、零税率法
  零税率法是指在对金融服务免税的基础上,允许抵扣购进服务而缴纳的所有进项税额,彻底消除重复征税。新西兰从2005年开始实行新的征税办法:提供给私人的购进服务继续免税,企业对企业的金融服务符合一定条件实行零税率并可抵扣进项税额(Michael Dinneen等,2004)。但零税率法与免税法相比会带来较大的财政收入损失。
  (三)对金融服务业如何征收增值税的其他研究
  PwC(2006)通过案例研究评估金融服务免征增值税导致的扭曲效应,包括:不可抵扣进项增值税导致欧盟金融机构成本较高、欧盟金融机构无法选择效率最优的组织结构、金融市场发展受到制约等。侯珏(2002)建议,贷款、融资租赁等这些与增值税链条联系比较紧密的服务可以征收增值税,存款利息、保险业务可由纳税人选择缴纳增值税或利息税和保险税的方法。施文泼、贾康(2010)提出,考虑到营业税是目前地方的主体税种,假如营业税被增值税取代,地方税将陷入群龙无首的处境,为此需要重构地方税体系。
  (四)我国“营改增”的相关数量研究
  针对我国金融业“营改增”问题,众多学者从不同角度给出了改革前后的对比分析:刘友荣(2012)选取国内14家上市银行、7家典型上市证券公司、3家上市保险公司开展了样本研究,在增值税基本免税模式下,银行业利息收入的税负较之于征收营业税下降71.81%,保险业保费税负下降72.6%,证券业手续费和佣金收入税负将上升132.12%。刘天永(2013)按照增值税简易征收办法对北京市主要金融企业进行调研,发现增值税率设置为3%、4%和5%时,金融企业的增值税税负相对于营业税而言大致能减轻42%、23%和5%。李瑞红(2013)以简易征收为基础,在不改变计税范围、减免税项目(即仍按原营业额征收增值税)和保持国家税费收入不变的前提下,测算出改革后税负平衡的增值税率为5.26%。
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  银行业作为金融业中的核心行业,银行业的“营改增”对激励银行业发展、促进经济转型等具有重大意义,但由于银行业本身的特殊性,其“增值额”部分难以计量,因此银行业的“营改增”改革应该如何开展,是应该“一步到位”还是“分步走”改革,如果是“一步到位”,应该选择何种方式,本文针对我国银行业实行不同方式征收增值税产生的税负效应进行了研究和分析,以期为我国银行业“营改增”的路径选择提供参考。
  三、税负效应实证研究
  本文首先对我国银行业的实际流转税负情况进行测定,并进行描述性统计分析;其次,从两个层面对我国银行业“营改增”对流转税负的影响进行测算。本文使用数据来自于Wind数据库中16家上市银行年报。
  (一)银行业流转税负的描述性统计分析
  1、我国银行业实际流转税负的纵向比较
  根据尼古拉斯·R·拉迪提出的实际税负公式:实际税收负担=(企业流转税额+所得税额)/企业总收益,可类推出企业实际流转税负=营业税金及附加+利润总额。由此可计算出我国银行业2000-2013年实际流转税负水平(图1)。我国银行业实际流转税负水平呈现逐年下降趋势,从2000年的58.06%下降至2009年的15.51%,其后各年基本维持在12%左右。
  2、我国银行业实际流转税负的横向比较
  比较我国银行业与其他征收营业税行业的实际流转税负可以看出,2011-2013年我国银行业实际流转税负平均为12.46%,仅高于文化、体育和娱乐业的平均税负9.24%,而远远低于住宿和餐饮业以及信息传输、软件和信息技术服务业等行业的实际流转税负。因此,从横向比较来看,近年来我国银行业的实际流转税负处于较低水平。
  (二)实证分析过程
  1、不区分核心业务和非核心业务
  基本免税法、固定比例抵扣法和零税率法均建立在区分核心业务和非核心业务基础上,但考虑到我国实施服务型增值税的原则以及对我国银行业“营改增”方式进行充分探讨,本文首先对在不区分核心业务和非核心业务基础上银行业“营改增”的税负效应进行测算。
  我国银行业收入主要包括利息收入、汇兑损益、手续费收入及与保管业务相关的其他业务收入,不区分核心和非核心业务则对上述所有收入征收增值税,并允许各项收入对应支出进行抵扣,故
  增值税额=增值税销项税额-增值税进项税额
  =(利息净收入+汇兑净损益+手续费净收入+投资净收益 +其他业务净收入)×R (R为增值税税率)
  根据《营业税改征增值税试点方案》,我国目前的增值税税率分为4档,分别为17%、13%、11%和6%。因此测算过程中选择上述4档税率分别测算并比较测算结果。
  表3显示,在不区分核心收入和非核心收入的情况下,17%、13%和11%的增值税率都将导致流转税额大幅上升,加大银行的流转税负,仅在6%的增值税率水平下,增值税额与目前征收的营业税额大致相当。各银行的均衡税负大致维持在6%左右,16家上市银行的平均均衡税负为6.14%。
  2、区分核心业务和非核心业务
  国际上通用的金融业增值税征收方式均区分了核心业务和非核心业务,为测算上述方式对我国银行业“营改增”的影响,本文将存贷利息收入、汇兑损益作为核心业务实行免税,将手续费收入、投资收益以及与保管业务相关的其他业务收入作为非核心业务征税,并采用较为简单的基本免税法对我国银行业“营改增”税负效应进行测算。
  基本免税法仅允许与非核心业务相关的支出允许抵扣, 因此
  增值税额=(手续费净收入+投资净收益 +其他业务净收入)×R
  表4显示出根据2013年年报,计算出基本免税法下各银行在4种税率下的应纳增值税额,可以看出,与其实际缴纳的营业税额相比,增值税额出现大幅度下降。在17%和6%的增值税率下,16家银行应纳增值税额合计数分别为1034.91亿元和356.26亿元,较营业税额合计数下降40.05%和78.84%。而在维持应纳税额与营业税相当的情况下,均衡税负应达到33%左右。
  四、政策建议
  一是从纵向和横向比较来看,我国银行业实际流转税负曾经处于较高位置,但近年来随着营业税率的降低已逐步下降并稳定在12%左右,与其他服务业相比处于较低位置。考虑到我国银行业在资金供给市场上的近乎垄断地位为其带来的高额利润以及税收的公平性原则,建议在“营改增”过程中可适当提高银行业的流转税负水平。
  二是在区分核心业务和非核心业务的基本免税法下,现行增值税率均会导致税额大幅下降,其主要原因为目前银行业核心业务——利息净收入占其收入的绝大部分。为使改革具有可行性,税收收入不宜下降过快,因此一步到位实施基本免税法存在一定的现实局限性,可考虑先不区分核心和非核心业务。而在不区分的情况下均衡税负为6%,考虑到适当提高银行业流转税负水平,可适当提高税率。随着利率市场化改革的不断推进以及银行业中间业务不断发展,银行业收入结构将发生调整和变化,再适时引入基本免税法等征税方式,降低或消除重复征税。
  参考文献
  [1]Alan J Auerbach,Roger H Gordon. Taxation of Financial Services under a VAT[J]. American Economic Re-view. 2002,92(2)。
  [2]Michael Dineen, Eugen Trombitas and Rachael Johnson.. New GST Rules Affecting Financial Service Providers in
  New Zealand: How There Changes Will Affect the Financial Services Sector and How to Ensure You Are Pre-pared When
[1] [3] 中国阀门网www.zgfmw.com
  the New Rules Come into Effect[J]. Journal of Banking and Financial Services,2004,118(4)。
  [3]刘天永.金融业营业税改征增值税计税方法问题的研析[J].税务研究,2013,(4):59-64。
  [4]王莹.金融业增值税的现实考察和路径选择[J].税收经济研究,2013,(4):15-24。
  [5]杨默如.我国金融业改征增值税的现实意义、国际经验借鉴与政策建议[J].财贸经济,2010,(8):42-50。
  The Study on the Influence of the Change from Business Tax to Value Added Tax on the Circulation Tax of the Banking Industry
  ——based on the Measurement of the Annual Report of Banks in Shanghai and Shenzhen Stock Markets
  LIANG Yan
  (Chongqing Operations Office PBC, Chongqing 401147)
  Abstract: On the basis of systematically reviewing the research literature on VAT of the financial service industry, learning from the experience of EU’s financial industry value-added tax system, from two layers, the paper measures the influence of China’s banking industry on its circulation tax. The study shows that under the assumption that the core business and non-core businesses are not distinguished, the equilibrium tax rate of the change from business tax to value added tax is about 6%. While if the core business and non-core businesses are distinguished, the tax of the banking industry will fall sharply. based on the above conclusion, the paper considers that at present, the change from business tax to value added tax can temporarily be carried out with the mode that the core business and non-core business are not distinguished. And according to the change of the banking industry structure, basic tax exemption can be timely introduced.
  Keywords: change from business tax to value added tax; banking industry; circulation tax
  责任编辑、校对:张宏亮
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